W świetle polskich przepisów ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT). Z analizy tego przepisu wynika, że miejsce opodatkowania wyznacza się za pomocą miejsca siedziby zamiennie zaraz obok miejsca zarządu.
Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wyrażona w powyższym przepisie zasada może zostać zmodyfikowana odpowiednimi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które, jeżeli zostały ratyfikowane w drodze ustawy, mają moc nadrzędną – nawet nad przepisami prawa podatkowego. Jeżeli zatem podatnik, zarejestrowany i posiadający siedzibę w jednym państwie, będzie spełniał kryteria uznania go za rezydenta podatkowego innego państwa, to wówczas, obowiązek podlegania obowiązkowi podatkowemu należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Może dojść do sytuacji, w której przepisy wewnętrzne danego państwa, będą miały podobne regulacje, jakie stosuje się w Polsce, tj. za podatnika będą uważane osoby, które mają zarejestrowaną siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium tego państwa. Taka regulacja obowiązuje miedzy innymi w prawie wewnętrznym w Niemczech. Wówczas, w łatwy sposób może dojść do podwójnego opodatkowania, które z założenia powinno być eliminowane przez właściwe przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Warto rozważyć następujący przypadek. Spółka, będąca osobą prawną, została formalnie zarejestrowana w Polsce jako spółka kapitałowa. Cały jej zarząd, składający się z niemieckich rezydentów podatkowych, działa jednak na co dzień w Niemczech. W związku z faktem rejestracji siedziby w Polsce, na gruncie polskich przepisów krajowych, spółka została uznana za polskiego rezydenta podatkowego. Jednocześnie w związku z podejmowaniem wszelkich decyzji biznesowych na terytorium Niemiec i zarządem złożonym wyłącznie z obywateli niemieckich, spółka została uznana również za rezydenta podatkowego Niemiec.
Postanowienia art. 4 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami wskazują: „Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu”.
Definicja miejsca faktycznego zarządu znajduje się w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), w jego części odnoszącej się do art. 4 ust. 3 Konwencji: „Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.” (Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010 r., Komentarz do art. 4 ust. 3). Pamiętajmy jednak, że Komentarz nie ma charakteru prawnie obowiązującego i może być stosowany pomocniczo do interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a praktyka poszczególnych państw rozumienia określenia „miejsce faktycznego zarządu” jest różna.
Na gruncie polskim nie powstała ugruntowana linia orzecznicza w tym zakresie. Nieliczne wskazówki zawiera wyrok z 18 listopada 2016 roku o sygnaturze II FSK 2475/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/92D29ABB03). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa zwrotu „miejsce faktycznego zarządu” oznacza miejsce,w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem, podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia.
Niemniej jednak często zdarza się, że nawet w przypadku, gdy wszystkie strategiczne decyzje podejmowane są za granicą, a w szczególności decyzje w obszarze handlowym, zaopatrzeniowym i finansowym, a siedziba spółki zarejestrowana jest w Polsce, polskie organy podatkowe uznają, że miejscem opodatkowania jest w dalszym ciągu Polska, argumentując to literalną wykładnią polskich przepisów. Procedura dochodzenia swoich racji przed sądami administracyjnymi, może wymagać sporo czasu.
W ostateczności, podmiot, który został uznany w dwóch państwach za podatnika, może starać się uniknąć podwójnego opodatkowania, wykorzystując narzędzie arbitrażu podatkowego lub procedurę wzajemnego porozumiewania się pomiędzy organami podatkowymi dwóch konkurujących państw.
Teoretycznie więc istnieje możliwość dochodzenia swoich praw za pomocą konkretnych narzędzi w ramach prawa wewnętrznego lub rozwiązań wypracowanych w postanowieniach odpowiednich umów międzynarodowych. W każdym przypadku, głównie ze względów biznesowych, warto jednak rozważyć, czy opłaca się wchodzić w długotrwałe procedury administracyjne lub sądowe, aby bronić się przed podwójnym opodatkowaniem. Praktyka polska nie ma w tym zakresie wypracowanych szybkich procedur postępowania, ale niewykluczone, że w innych jurysdykcjach takie działania są traktowane już jako bardziej oczywiste i organy, a także sądy są bardziej przychylne podatnikom. W niektórych przypadkach może okazać się, że zdecydowanie prostszym rozwiązaniem byłoby znalezienie w Polsce odpowiednich osób do sprawowania funkcji zarządczych w spółkach zależnych zagranicznych osób prawnych.
Wszystkich zainteresowanych, chcących pozyskać informację lub uzyskać rozwiązanie swoich problemów w tym zakresie zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem Mirosławem Siwińskim pod adresem msiwinski@advicero.eu lub numerem +48 533 339 592 bądź kontakt z naszym biurem pod adresem office@advicero.eu.