Ulga B+R – co to są koszty kwalifikowane?

Sedno ulgi B+R to możliwość odliczenia określonych kategorii wydatków związanych z prowadzonym biznesem nie tylko od przychodów podatkowych, ale również od podstawy opodatkowania. Ustawa posługuje się pojęciem kosztów kwalifikowanych – które oznacza te koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które w ramach ulgi B+R można rozliczyć. Koszty kwalifikowane są uregulowane w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z przepisów ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się następujące kategorie kosztów:

Koszty związane z wynagrodzeniem personelu

Odliczeniu podlegają poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo, do tej kategorii zaliczają się poniesione w danym miesiącu należności z umowy zlecenia lub o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz od przedsiębiorstwa w spadku sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należności z tytułu umowy zlecenia lub z umowy o dzieło zostały wprowadzone do przepisów nowelizacją na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej. Przepisy weszły w życie dnia 1 stycznia 2018 r., tak więc do 2018 r. koszty kwalifikowane związane z personelem to były wyłącznie koszty umów o pracę. Nowelizacja przyczyniła się do poszerzenia atrakcyjności ulgi B+R.

koszty materiałów i surowców, nabycie sprzętu specjalistycznego

Co jest istotne, takie koszty powinny być bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Pod pojęciem sprzętu rozumie się w szczególności naczynia i przybory laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe, inne niż środki trwałe.

Od 2018 r. nastąpiło poszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych w zakresie wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego. Wskazane w przepisie przykładowe kategorie sprzętu specjalistycznego nie są katalogiem zamkniętym. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że jeżeli sprzęt ten został pierwotnie nabyty w celu wykorzystania go bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to jego wtórne wykorzystanie po realizacji danego projektu B+R nie powinno mieć wpływu na możliwość zaliczenia tego typu kosztu do kosztów kwalifikowanych. Nie ma znaczenia, czy sprzęt specjalistyczny po jego wykorzystaniu w działalności badawczo-rozwojowej został użyty do innych prac prowadzonych przez podatnika. Ze względu na jednorazowy sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, aby zaliczyć ten rodzaj wydatku do kosztów kwalifikowanych, konieczne jest uwzględnienie pierwotnego celu nabycia tego sprzętu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.564.2018.2.APO). Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach tej działalności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.485.2018.2.MBD).

Organy do sprzętu specjalistycznego zaliczają także zużywalne narzędzia oraz konstruowane przyrządy, przykładowo tzw. miękki tooling (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.409.2019.1.PC), który stanowią m.in.:

– tłoczniki dla detali prototypowych (np. wsporników, kolektorów rurowych);

– rolki do formowania obejm konstrukcyjnych, rurek czynnika;

– urządzenia montażowe do składania rdzeni wymienników ciepła;

– urządzenia montażowe do budowy modułów chłodzących;

– formy wtryskowe do detali prototypowych (np. zbiorniki).

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, ze wszystkie wymienione wyżej narzędzia stanowiące sprzęt specjalistyczny są niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej spółki, w tym m.in. do prowadzenia badań, analiz czy konstrukcji prototypów, a bez tych składników niemożliwa byłaby realizacja projektów spółki.

Z kolei w sytuacji, kiedy na potrzeby prac badawczo-rozwojowych spółka sama zaprojektowała i zleciła wykonanie matrycy niezbędnej do wykonania prototypu i serii pilotażowej przed wdrożeniem do produkcji, a matryca okazała się wadliwa (produkowany wyrób nie posiadał cech innowacyjności), koszty związane z jej wytworzeniem nie mogą być objęte ulgą B+R.

Powyższe ma przełożenie na odpisy amortyzacyjne, w związku z tym, że w sytuacji gdy wymienione składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w taki przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD). W takiej sytuacji kosztem kwalifikowanym będzie wydzielona część na podstawie pracy maszyny na prace badawczo-rozwojowe.

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne

Co istotne, dla rozliczenia w ramach ulgi B+R przedmiotowe koszty powinny być poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wśród takich podmiotów znajdują się uczelnie, federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego, Polska Akademia Nauk, instytuty naukowe PAN, instytucje badawcze, międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na postawie odrębnych ustaw działające na terytorium RP, Centrum Łukasiewicz, instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, Polska Akademia Umiejętności oraz inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Dodatkowo, kosztem kwalifikowanym jest nabycie od takich podmiotów wyników prowadzonych przez nich badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

odpłatne korzystanie z aparatury naukowo- badawczej, nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo- badawczej

Również w tym przypadku aparatura powinna być wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Bardzo ważnym dodatkowym warunkiem jest, że takie korzystanie nie może wynikać z umowy zawartej z tzw. „podmiotem powiązanym” z podatnikiem.

Aparatura naukowo-badawcza według GUS-u to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R. W praktyce organów podatkowych, organy potwierdzają, że tego rodzaju aparatura to m.in. certyfikowane laboratoria, spektrometry, infrastruktura techniczna i licencje niezbędne do przeprowadzenia badania (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD).

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego

Kosztami kwalifikowanymi mogą być przedmiotowe wydatki poniesione na:

przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNIP, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością

Jeśli powyższe aktywa są wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne z danego roku podatkowego, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, mogą być kosztami kwalifikowanymi.

odpisy amortyzacyjne od WNIP w postaci kosztów prac rozwojowych (zakończonych pozytywnym wynikiem), w odpowiedniej proporcji

Co istotne, odliczeniu jako koszty kwalifikowane podlega tylko taka część prac rozwojowych (poprzez odpisy amortyzacyjne), na którą składają się wydatki wskazane w powyższych punktach.

Jak wskazuje odrębny przepis, do tej kategorii zalicza się takie prace rozwojowe z pozytywny wynikiem, gdzie:

– produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

– techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz

– z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii (por. również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.70.2018.1.BM). Dodatkowo w uzasadnieniu organ wskazuje, że element woli i zachowania ma istotne znaczenie w ustaleniu granic czasowych i momentu zakończenia prac rozwojowych. Podatnik sam decyduje o rozpoczęciu prac rozwojowych oraz o zakończeniu tych prac, których wynik jest pozytywny. Podatnik może również samodzielnie zdecydować o przerwaniu prac rozwojowych, które uznaje za niecelowe czy nieracjonalne. Każda z decyzji podatnika determinuje moment zakończenia prac rozwojowych.

W ramach ulgi B+Rw przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego (CBR) wprowadza się dodatkowe dwie kategorie kosztów kwalifikowanych:

odpisy amortyzacyjne od budowli, budynków i lokali, dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, gdzie te aktywa stanowią odrębną własność i są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

O ile tyko część budowli, budynku lub lokalu jest wykorzystywana w prowadzonej działalności badawczo–rozwojowej, za koszty kwalifikowane uznaje się odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej budowli, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej do ogólnej powierzchni użytkowej tej budowli, tego budynku lub lokalu.

koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż podmioty, o których mowa w pkt 3) powyżej, na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawa nakłada dodatkowe ważne warunki co do kosztów kwalifikowanych:

podlegają one odliczeniu, o ile nie zostały podatnikowi w żadnej formie zwrócone, ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
o ile podatnik korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP, to prawo do odliczenia ma tylko w stosunku do takich kosztów, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego.

W przypadku pytań zachęcamy do kontaktu z naszym ekspertem Katarzyną Klimkiewicz-Deplano pod adresem kklimkiewicz@advicero.eu lub pod numerem telefonu +22 378 17 10 lub 602 338 215.