Transakcje z podmiotami powiązanymi stanowią obecnie szczególny obiekt zainteresowania organów skarbowych. A to dlatego, iż prowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami działającymi w grupie może rodzić pokusę do takiego kształtowania wzajemnych rozliczeń, aby uzyskać korzyść podatkową.

Organy podatkowe badają szczegółowo charakter powiazań pomiędzy podatnikami i ich rozliczenia podatkowe. W przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jednym z najistotniejszych warunków, który powinien być spełniony jest rynkowość zastosowanych cen. Jeśli w wyniku kontroli organ skarbowy stwierdzi, że zastosowane ceny odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, może on z tego tytułu oszacować w drodze decyzji dodatkowy dochód do opodatkowania lub zakwestionować koszt.

Co do zasady dodatkowy dochód, czyli różnica pomiędzy dochodem wykazanym przez podatnika, a tym oszacowanym przez organ podlega opodatkowaniu podstawową stawką CIT w wysokości 19% (w grę mogą wejść również odsetki od zaległości podatkowych). Jeżeli jednak dodatkowo, po uprzednim wezwaniu, podatnik nie przedstawi fiskusowi dokumentacji cen transferowych, którą jest zobligowany posiadać, to dodatkowy dochód podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku w wysokości 50%, zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop).

Warto jednak podkreślić odmienny charakter podatku naliczonego według stawki 19% oraz stawki sankcyjnej 50%. Różnice przedstawił WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu do wyroku z 27 maja 2010 roku (sygn. I SA/Wr 283/10):

„Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podatek przewidziany w art. 19 ust. 4 updop należy odróżnić od tego, który powstaje z mocy prawa i obliczany jest według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 updop. Stawka 50-procenotwa stanowi sankcję, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstałe na zasadach ogólnych w stosunku do oszacowanego dochodu w trybie art. 11 updop. Przy czym stwierdzenie wysokości tego podatku możliwe jest dopiero po przeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich ustaleń wymaganych dla zastosowania art. 19 ust. 4, co jest możliwe tylko w drodze postępowania podatkowego. W rezultacie decyzja wydana w wyniku tego postępowania, którą stwierdzona zostanie wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, będzie zawsze rozstrzygnięciem konstytutywnym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.”

Art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 68 § 1 O.p. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którympowstał obowiązek podatkowy.

Już w 2007 roku WSA w Białymstoku zwracał uwagę na powyższe ograniczenie (wyrok z 7 sierpnia 2007 r., sygn. I SA/Bk 207/07):

„(…)zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 19 ust. 4 updop, powstaje nie z mocy prawa, lecz w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej jego wysokość (kreującej zobowiązanie podatkowe), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Właśnie o zobowiązaniu tego rodzaju mowa w (…) art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy”

Rozważania wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdził w 2016 roku Najwyższy Sąd Administracyjny, stwierdzając w uzasadnieniu do wyroku z 13 października 2016 r. (sygn. II FSK 2288/14), iż:

„Stosownie do brzmienia art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.”

Przypomniał on jednak również, że: „brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 19 ust. 4 updop z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych według podstawowej stawki.”

Podsumowując należy stwierdzić, iż karna 50% stawka podatku, w przeciwieństwie do stawki podstawowej, może zostać nałożona przez organ tylko w ciągu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak nie wyklucza to oszacowania dodatkowego dochodu przez fiskusa i opodatkowania go na podstawie art. 19 ust. 1 updop stawką 19%. W takim przypadku, zgodnie z art. 70 O.p. termin przedawnienia wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.