Blog

Advicero Nexia
Strona główna / Blog / Rozliczenie okresów bezczynszowych

Rozliczenie okresów bezczynszowych

[Settlement of rent-free periods]

Jedną ze stosowanych na rynku nieruchomości komercyjnych zachęt finansowych dla najemców są tzw. okresy bezczynszowe, często określane też mianem wakacji czynszowych. Zachęta taka polega na udzieleniu najemcy okresu wolnego od czynszu, najczęściej w początkowym okresie najmu. Poniżej przybliżamy najważniejsze kwestie księgowe i podatkowe związane z ich rozliczaniem.

Z punktu widzenia polskich regulacji rachunkowych, brak jest szczegółowych wytycznych jak się odnieść do takiego rozwiązania kwestii czynszu. Jedynie w sposób ogólny należy rozliczenia księgowe w tym zakresie rozumieć przez pryzmat zasady współmierności przychodów i kosztów, która jednak oczywiście nie daje dalszych wskazówek. Więcej szczegółów przedstawiają natomiast regulacje międzynarodowe. Mianowicie, kwestię rozliczenia umów leasingu operacyjnego normują postanowienia MSR 17 „Leasing” oraz Interpretacji Stałego Komitetu do Spraw Interpretacji SKI 15 „Leasing operacyjny – specjalne oferty promocyjne”. Przychody i koszty związane z najmem nieruchomości są właśnie rozpoznawane odpowiednio do umów leasingu operacyjnego – stąd też wskazówki te mogą być przydatne przy rozliczaniu przychodów wynajmującego oraz kosztów najemcy w przypadku uwzględnienia w rozliczeniach okresów bezczynszowych.

Powyższe regulacje międzynarodowe nakazują rozpoznawać przychody z tytułu leasingu operacyjnego jako przychód metodą liniową przez cały okres leasingu. Odstępstwo dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy zastosowanie innej metody lepiej odzwierciedlałoby uzgodniony z najemcą sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych ze składnika majątku. Uwzględniając tę zasadę, rozpoznanie przychodu w księgach rachunkowych następuje niezależnie od terminów i wysokości uzyskiwanych wpłat. Wspomniane podejście nie dotyczy jednak tej części opłat, która jest związana ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych czy konserwacyjnych.

Dodatkowo, jeżeli po stronie wynajmującego pojawią się jakiekolwiek koszty związane z przyznaniem okresów bezczynszowych, wówczas powinny one pomniejszać przychody z tytułu opłat uzyskiwanych w okresie leasingu zgodnie z metodą liniową (lub inną przyjętą metodą, jeżeli jej zastosowanie okazało się zasadne).

Z praktycznego punktu widzenia, podczas rozliczenia oferty promocyjnej polegającej na udzieleniu okresu bezczynszowego najemcy, należy obliczyć wartość miesięcznego przychodu tak, jak gdyby była ona stała . W tym celu dzieli się łączną kwotę czynszu należnego za cały okres obowiązywania kontraktu przez liczbę miesięcy. Uzyskana wartość stanowić będzie miesięczny przychód z tytułu najmu.

Sposób odnoszenia tej wartości w księgi rachunkowe różnić się jednak będzie w zależności od tego, jaki model wyceny nieruchomości został przyjęty przez wynajmującego: model kosztowy wyceny, czy też metoda wartości godziwej. W przypadku kosztowego modelu wyceny nieruchomości, różnicę pomiędzy zafakturowanym w danym okresie przychodami a ich księgową wartością należy ująć na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych czynnych.

Przykład:

Zawarto umowę najmu powierzchni na 5 lat. Miesięczna opłata czynszowa wynosi 2 000 zł. Pierwsze 6 miesięcy jest zwolnione z czynszu. Przychód za cały okres najmu wynosi 2 000 zł x 54 miesiące, czyli 108 000 zł. Przy założeniu metody liniowej, efektywny miesięczny przychód księgowy wynosi 108 000 zł/ 60 miesięcy, czyli 1 800 zł, co daje 21 600 zł przychodu rocznie.

Rozliczenie powyższego przykładu w kosztowym modelu wyceny nieruchomości inwestycyjnej wygląda następująco:

RokKwotaKonto DtKonto Ct
Rok 112 000Rozrachunki z odbiorcamiPrzychody ze sprzedaży
2 760Rozrachunki z odbiorcamiVAT należny
9 600Pozostałe rozliczenia międzyokresowePrzychody ze sprzedaży
9 600Przychody nie do opodatkowania – rozliczenia międzyokresowePrzychody nie do opodatkowania – rozliczenie
Rok 2 i kolejne24 000Rozrachunki z odbiorcamiPrzychody ze sprzedaży
5 520Rozrachunki z odbiorcamiVAT należny
2 400Przychody ze sprzedażyPozostałe rozliczenia międzyokresowe
2 400Przychody do opodatkowania – rozliczeniePrzychody do opodatkowania – rozliczenia międzyokresowe

Jeśli do wyceny stosujemy metodę wartości godziwej, rozliczenia związane z udzieleniem wakacji czynszowych powinny być uwzględnione podczas ustalania wartości godziwej nieruchomości na dzień bilansowy. Wówczas kwota różnicy między wartością przychodów danego okresu wykazywaną w księgach oraz tą wynikającą z faktur wpłynie na wynik na wycenie nieruchomości.

Opisywane zagadnienie może również rodzić pewne wątpliwości w zakresie jego konsekwencji podatkowych. W pierwszej kolejności należy pamiętać, że regulacje w zakresie CIT nie przewidują zasady współmierności przychodów i kosztów w takiej formie, jak regulacje księgowe. Z podatkowego punktu widzenia wszelkie przychody powinny być więc odnoszone w całości do okresów rozliczeniowych, których dotyczą, bez wyliczania czynszu efektywnego. Z przyznaniem najemcy prawa do okresów bezczynszowych wiąże się więc fakt powstania przejściowych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym i rachunkowym.

Dodatkowym elementem istotnym z punktu widzenia podatków dochodowych jest identyfikacja potencjalnych przysporzeń z tytułu samego otrzymania prawa do okresu bezczynszowego. Obecne stanowisko organów podatkowych jest korzystne dla przedsiębiorców. Zastosowanie okresów bezczynszowych traktowane jest jako forma rabatu i nie powoduje powstania przychodu podatkowego po żadnej ze stron umowy, o ile suma opłat czynszowych należnych za cały okres trwania umowy nie odbiega od warunków rynkowych.

Występowanie wakacji czynszowych nie wpływa również na rozliczenia VAT. Dane zdarzenie, aby mogłoby być uznane za identyfikowane na gruncie VAT, musi wpisywać się w katalog przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, a więc zasadniczo stanowić jakiegoś rodzaju dostawę towarów bądź świadczenie usług. Przyznanie okresu bezczynszowego nie stanowi odrębnej dostawy lub świadczenia, z tytułu którego można by zidentyfikować płatność. Ustalenie takiej formy rozliczenia jest co najwyżej formą rabatu, który zostaje uwzględniony w całości wynagrodzenia z tytułu najmu, będącym podstawą opodatkowania VAT.