Umorzenie udziałów to instytucja uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), polega na ich unicestwieniu w sensie prawnym, tj. zakończeniu ich bytu prawnego i wygaśnięciu wszystkich związanych z nimi praw udziałowych. KSH wyróżnia trzy rodzaje umorzenia udziałów:
- umorzenie dobrowolne – następujące za zgodą udziałowca, którego udziały podlegają umorzeniu,
- umorzenie przymusowe – następujące bez zgody udziałowca,
- umorzenie automatyczne – następujące po spełnieniu się określonych w umowie spółki przesłanek.
Umorzenie udziałów co do zasady następuje za wynagrodzeniem, jednakże za zgodą wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu, może nastąpić również bez wynagrodzenia. Przepisy KSH nie regulują formy w jakiej wynagrodzenie powinno zostać wypłacone wspólnikowi, dlatego przyjmuje się, że może ono zostać przekazane wspólnikowi zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. W praktyce spółki często decydują się na uregulowanie zobowiązania poprzez przekazanie aktywów należących do ich majątku, w tym nieruchomości.
Innym sposobem na przeniesienie własności należącej do spółki nieruchomości na wspólnika jest dystrybucja majątku likwidacyjnego. Z przekazaniem majątku likwidacyjnego spółki mamy do czynienia w sytuacji, w której po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w trakcie postępowania likwidacyjnego, w spółce w dalszym ciągu pozostaje majątek (w tym m.in. nieruchomości). Zgodnie
z art. 286 KSH, majątek taki powinien być podzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.
Skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego wynikające z przekazania nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały lub dystrybucji majątku likwidacyjnego
Przed dniem 1 stycznia 2015 r., skutki podatkowe wynikające z przekazania nieruchomości wspólnikowi w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały lub dystrybucji majątku likwidacyjnego spółki nie były do końca jasne. Organy podatkowe stały na stanowisku, że w przypadku wyżej wymienionych zdarzeń, po stronie spółki powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organów, w sytuacji,
w której spółka przenosiła nieruchomość w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziału lub też w ramach dystrybucji majątku likwidacyjnego, to de facto decydowała się na zbycie nieruchomości na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości przysługującego wspólnikami zobowiązania. Sądy administracyjne prezentowały jednak odmienne stanowisko, tj. takie, zgodnie z którym przeniesienie własności aktywów rzeczowych na udziałowca pozostawało neutralne na gruncie podatku dochodowego.
Odpowiedzią na wyżej wskazane rozbieżności miała być nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), na mocy której wprowadzono do ustawy art. 14a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2015 r.
Pomimo wprowadzenia do ustawy o PDOP przepisu art. 14a, orzecznictwo Sądów administracyjnych w tym zakresie wciąż bywa rozbieżne. Jest to szczególnie widoczne w przypadku przekazania wspólnikowi majątku likwidacyjnego. W części wydawanych wyroków, sądy zwracają uwagę, że art. 14a w tym przypadku w ogóle nie znajdzie zastosowania. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 559/17, WSA w Warszawie stwierdził, że w sytuacji przekazania majątku po zakończeniu likwidacji nie dochodzi do zwolnienia się przez spółkę z zobowiązania.
W wyniku tej czynności spółka jedynie w sposób ostateczny pozbywa się majątku nie otrzymując
w zamian żadnego przysporzenia, które mogło by podlegać opodatkowaniu. Z drugiej strony, w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 658/17, NSA stwierdził, że „przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie także do sytuacji,w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”. Zgodnie z tym stanowiskiem, przekazanie nieruchomości jako majątku likwidacyjnego, skutkować będzie powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone orzecznictwo, podatnik dokonując czynności przekazania nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały czy też w ramach przekazania majątku likwidacyjnego, powinien liczyć się z koniecznością zapłaty podatku, ewentualnie rozważyć złożenie wniosku o interpretację w celu rozstrzygnięcia wątpliwości.