Szybko rozwijający się rynek nieruchomości coraz częściej kusi inwestorów do lokowania w nim kapitału. Atrakcyjnym sposobem na osiągnięcie zysków w tej branży w dalszym ciągu jest wynajem komercyjny, nawet pomimo wprowadzenia minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych, obowiązującego od 1 stycznia 2018 roku.

W celu uzyskiwania przychodów z najmu, właściciele takich inwestycji w większości decydują się na współpracę z pośrednikami, którzy na ich zlecenie pozyskują najemców. Ci z kolei, za wykonane usługi otrzymują wynagrodzenie. Polskie przepisy nie są na tyle precyzyjne, żeby jednoznacznie określić sposób rozliczenia powyższych wydatków w kosztach firmy. Poniżej, w oparciu o przykład biznesowy, prezentujemy ujęcie omawianego kosztu w aspekcie księgowym oraz w ramach podatku dochodowego od osób prawnych.

W styczniu 2018 roku jednostka nabywa nieruchomość za kwotę 7 milionów złotych z zamiarem jej dalszego użytkowania w formie skweru handlowego. Zakwalifikowano ją w aktywach jako inwestycję. W związku z faktem, że spółce zależy na jak najszybszym wynajmie obiektu, zatrudniono agencję pośredniczącą w obrocie nieruchomościami. W marcu 2018 roku znajdują się pierwsi najemcy, z którymi podpisano umowę na 5 lat, w wyniku czego agencja wystawia fakturę na kwotę 45 tysięcy złotych.

Ujęcie księgowe

W podejściu księgowym wszystko zależy od modelu wyceny nieruchomości inwestycyjnej. Zgodnie z art. 28b ust. 1 pkt. 1a ustawy o rachunkowości wyceny takiego aktywa można dokonać w oparciu o dwa modele:

• model kosztowy – według zasad stosowanych do pozostałych środków trwałych, a więc według kosztu wytworzenia lub w cenie nabycia, odpowiednio skorygowanej między innymi o koszty ulepszeń czy odpisy amortyzacyjne;
• model wyceny do wartości godziwej – według ceny rynkowej.

W odniesieniu do wyceny opartej na koszcie wytworzenia lub cenie nabycia, wynagrodzenie pośrednika powinno się amortyzować w całym okresie trwania umowy najmu, a więc przez 5 lat. W bilansie kwotę 45 tysięcy złotych należy odnieść w pozycję czynnych rozliczeń międzyokresowych. Efektywnie przez 5 kolejnych lat kwota 9 tysięcy złotych będzie obciążała rocznie wynik finansowy spółki.

W modelu wyceny w wartości godziwej koszt pośrednika powinien zmniejszyć wynik jednostki z tytułu wyceny za okres, w którym został poniesiony. Zatem w omawianym przypadku będzie on stanowił koszt rachunkowy na koniec 2018 roku (rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym), kiedy to wartość nieruchomości zostanie zaktualizowana do wartości rynkowej. Do dnia przeszacowania opłata za pośrednictwo powinna znaleźć się w pozostałych aktywach, a z kolei na ten dzień będzie ona zmniejszać wynik z wyceny nieruchomości inwestycyjnej. W omawianym przykładzie, gdy na dzień 31 grudnia 2018 roku wartość rynkowa inwestycji będzie wynosić 10 milionów złotych, wynik na wycenie zaprezentuje się następująco: 10.000.000 – 7.000.000 – 45.000 = 2. 955.000. Zysk ten jednostka powinna zaliczyć do pozostałej działalności operacyjnej.

Ujęcie podatkowe (CIT)

Określenie, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu zależy od tego, czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów.  Istotne znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma również związek kosztów z osiąganymi przychodami. Obecnie większość organów podatkowych prezentuje podejście potwierdzające, że prowizja pośrednika spełnia definicję kosztu podatkowego, ze względu na jej związek z przychodami.

Pojawić się mogą natomiast wątpliwości w kontekście momentu jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu – czy powinna być rozliczana w czasie trwania umowy najmu, czy może jednorazowo pomniejszać wynik podatkowy w momencie poniesienia. Zdaniem większości organów podatkowych, wynagrodzenie osoby pozyskującej najemców nie stanowi kosztu bezpośredniego, o którym mowa w art. 15 ust. 4 o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jest ono jedynie pośrednio związane z przychodami. W takim przypadku prowizja pośrednika może zostać odniesiona do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Określanie daty poniesienia takiego kosztu bywa jednak przedmiotem wielu sporów z organami podatkowymi. Twierdzą one bowiem, że koszty te – w ślad za art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT – powinny być uznane za poniesione w dacie uznania ich za koszt dla potrzeb bilansowych. Jeżeli więc rozpoznanie wydatku dla celów bilansowych rozłożone jest w czasie, koszt pośredni powinien być również odpowiednio rozliczony. Inny argument używany przez organy odnosi się do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszt o charakterze innym niż bezpośrednio związany z przychodami, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, powinien zostać rozliczony proporcjonalnie do całości okresu, którego dotyczy (chyba, że jest możliwe określenie części dotyczącej danego roku). Obydwa kierunki argumentacji sprowadzają się do konieczności rozpoznawania tego rodzaju wydatku „w czasie”, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, której dotyczył koszt pośrednika. Takie podejście wydaje się więc przy obecnym kierunku interpretacyjnym organów podatkowych najbezpieczniejsze.

Postawa prawna:

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343), art. 15 ust. 4-4e
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342), art. 28 ust. 1a
Interpretacja indywidualna IP-PB3-423-780/08-2/KR