Kolejny pozytywny wyrok WSA w sprawie podatkowego odliczania kosztów finansowania dłużnego

W dniu 19 marca 2020 r. WSA w Warszawie wydał orzeczenie (sygn. akt III SA/Wa 2604/19), w którym potwierdził, że zgodnie z art. 15c ustawy o PDOP do kosztów podatkowych w danym roku, z tytułu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, można zaliczyć kwotę 3 mln PLN oraz dodatkowo nadwyżkę ponad tą kwotę, wyliczoną jako 30% wskaźnika EBITDA, zgodnie z jego ustawową definicją.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15c ustawy o PDOP, który przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w PDOP w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, a nie tylko do podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego. Przyjęta konstrukcja wyłączenia określonej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w PDOP nie zmienia jednak przyjętego w PDOP sposobu (momentu) rozliczania danego kosztu o charakterze odsetkowym. Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 15c ustawy o PDOP stał się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie, bowiem od dnia 1 stycznia 2019 r. również w odniesieniu do „starszego” finansowania przestały obowiązywać przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, ust. 7g i ust. 7h ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.).

Art. 15c ustawy o PDOP ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w PDOP. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim rozumieniu, użytym w PDOP) wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. ustawy o PDOP. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W PDOP nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15c ustawy o PDOP budził pewne wątpliwości interpretacyjne po stronie organów podatkowych, które zostały rozstrzygnięte w jednolitej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w ostatnim orzeczeniu WSA w Warszawie wydanym w dniu 19 czerwca 2020 r. W szczególności, spory budziła kwestia, w jaki sposób zinterpretować ust. 14 tego artykułu, stanowiący o wyłączeniu ograniczenia odliczalności kosztów do kwoty 3 mln PLN. Jak podkreślił WSA, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie „w części”. Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3 mln PLN w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w PDOP. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP również zawiera sformułowanie „w części”, a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się kwotę ponad wartość 3 mln PLN, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak podkreślił WSA, najważniejszy argument tutaj to wykładnia literalna art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP. W szczególności, użyte w ust. 14 pkt 1 wyrażenie „w części” oznacza, że u tego samego podatnika, w ramach rozpoznanej przez niego nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczającej kwotę 3 mln PLN, wystąpi część tych kosztów, do której art. 15c ust. 1 się nie stosuje oraz część, do której ten przepis należy zastosować. Tym samym oznacza to, że u takiego podatnika do części kosztów finansowania dłużnego trzeba stosować ust. 14 pkt 1 artykułu 15c, a do części ust. 1 tego artykułu.

Gdyby ustawodawca chciał ustanowić tą regulacje w inny sposób, to przepis brzmiałby inaczej. Celem prawidłowej interpretacji regulacji podatkowych należy założyć racjonalność ustawodawcy i jego umiejętność prawidłowego posługiwania się językiem polskim. W związku z tym, przedmiotowy przepis art. 15c ustawy o PDOP należy wyłożyć zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Inna kwestia to zgodność artykułu 15c ustawy o PDOP z Dyrektywą ATAD. Nawet jeżeli istnieją rozbieżności pomiędzy brzmieniem analogicznej regulacji Dyrektywy ATAD a jej odpowiednikiem w ustawie o PDOP, to należy takie rozbieżności interpretować na korzyść podatnika.

W związku z tym, zgodnie z WSA, maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę 3.000.000 zł oraz 30% wskaźnika EBITDA.

Przedmiotowe orzeczenie jest niewątpliwie korzystne dla podatników i potwierdza utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie odliczalności podatkowej kosztów finansowania.