Podatek u źródła jest pobierany od płatności dokonywanych w transakcjach międzynarodowych. Podmiot, który otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, z licencji czy odsetek, jest podatnikiem. Płatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego obliczenia, pobrania i wpłacenia na rzecz organu podatkowego, jest natomiast podmiot wypłacający wynagrodzenie.
Szczegółowo obowiązki płatnika w tym zakresie określa art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z tymi przepisami jeśli podmiot krajowy dokonuje wypłat należności licencyjnych bądź dywidend, jest zobowiązany jako płatnik pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Kwota podatku musi być natomiast przekazana do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę podatnika.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów określonych m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a więc z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, co do zasady podatek pobierany jest według 20% stawki (przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami, które określają, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła).
W powołanym wyżej przepisie istotne są nie tylko określone w nim kategorie świadczeń, ale również sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Praktyka pokazuje, że organy podatkowe mogą mieć problem z jego rozumieniem. Przykładem jest sprawa, która została zainicjowana przez polski bank współpracujący z podmiotem indyjskim. Współpraca dotyczyła zakupu od spółki z Indii świadczeń niematerialnych z zakresu IT obejmujących: wdrożenie oprogramowania, usługi powdrożeniowe (utrzymanie oprogramowania), przeprowadzanie testów oprogramowania w celu zapewnienia jego właściwej jakości oraz pod kątem przydatności oprogramowania dla celów biznesowych.
Podmiot polski w październiku 2013 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej pytając w nim, czy z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu indyjskiego za świadczone usługi zobowiązany jest pobierać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej 10 stycznia 2014 r. (nr IPPB5/423-799/13-4/KS) uznał, że tak. Organ podatkowy wyjaśnił, że przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przepisy polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 umowy należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności i opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 22,5% kwoty brutto tych należności i opłat.
Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej określenie „opłaty za usługi techniczne” oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że dochód wypłacany w zamian za usługę wdrożenia oprogramowania komputerowego oraz wsparcia w obsłudze aplikacji biznesowych może być zakwalifikowany jako „opłata za usługi techniczne”, o której mowa w art. 13 ust. 4 umowy. W konsekwencji, stosownie do art. 13 ust. 2 umowy, dochód ten podlega opodatkowaniu w państwie źródła, czyli w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, aby nastąpił pobór podatku u źródła na podstawie umowy polsko-indyjskiej, warunkiem koniecznym jest istnienie odpowiednich regulacji krajowych nakładających taki ciężar podatkowy na określone kategorie dochodów (na co wskazuje użycie w art. 13 ust. 2 umowy sformułowania „zgodnie z prawem tego Państwa”).
Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy uznał, że przesądzają one o konieczności pobrania w Polsce podatku u źródła przez bank, bowiem świadczenie wykonywane przez podmiot indyjski mieści się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym bank złożył skargę na interpretację (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji), a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1695/14) orzekł o jej uchyleniu. Zdaniem Sądu, aby możliwe było zaklasyfikowanie usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym musi być ona świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” należy odnosić do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a więc będą to świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie przyjął zatem, że kategoria „świadczeń o podobnym charakterze” obejmuje wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożył Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 885/15) ze względów proceduralnych (z uwagi na enigmatyczne uzasadnienie) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.
W kolejnym wyroku z 25 listopada 2016 r. (sygn. III SA/Wa 3002/16) WSA przedstawił szczegółową argumentację uzasadniającą uchylenie interpretacji. Analizując charakter usług świadczonych na rzecz banku przez podmiot indyjski Sąd odniósł się wyłącznie do świadczeń doradczych, zarządczych i usług przetwarzania danych (jako do tych, do których podobieństwo usług wdrożenia i testowania oprogramowania można rozważać). Ostatecznie WSA stwierdził, że usługi świadczone przez podmiot indyjski nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ocena Sądu została przyjęta przez organ podatkowy (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) dopiero w interpretacji indywidualnej wydanej 17 maja 2017 r. (nr IPPB5/4240-37/14-13/KS/JC), w której stanowisko polskiego podmiotu przedstawione we wniosku złożonym w 2013 r. zostało w całości uznane za prawidłowe. Tym samym organ potwierdził, że z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu indyjskiego za świadczone usługi bank nie był zobowiązany pobierać i odprowadzać w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
[What about withholding tax when foreign contractor tests software? For more details please contact us at office@advicero.eu]